【内容提要】近年来，福利企业以虚增残疾职工人数、少报正常职工人数、编造职工工资表以及变相收回工人工资卡等手段进行虚假申报，骗取税收优惠的案件日益增多。而困扰税务机关的是，对此类案件如何定性、如何处罚在现行税收法律法规中并无明确规定。本文根据基层税收征管工作实践，从法律定性角度对骗取税收优惠行为进行分析思考，以期提供解决问题的基本思路。
关健词：福利企业 法律定性
一、案例
XX市XX金属制品厂，集体企业，申请享受《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税〔2007〕92号）第一条、第二条规定的税收优惠政策。经当地县级以上地方人民政府民政部门认定为福利企业，并到主管税务机关办理了减免税申请及审批，自2007年7月份起享受增值税限额即征即退（每人每年3.5万元）、企业所得税加计扣除税收优惠。资格认定、减免税申请及审批符合《国家税务总局 民政部 中国残疾人联合会关于促进残疾人就业税收优惠政策征管办法的通知》（国税发【2007】第067号）相关要求。
在生产经营期间，该企业均能够按期办理纳税申报并足额及时缴纳应纳税款。在按规定申报缴纳增值税后，即提交增值税即征即退申请表、相应的税款入库凭证复印件、申请资料所属期内通过银行等金融机构向每位残疾职工支付工资的凭证原件及复印件、残疾职工的《中华人民共和国残疾人证》或《中华人民共和国残疾军人证（1至8级）》原件及复印件，书面申请退还增值税。提供的资料反映企业符合财税〔2007〕92号第五条规定的享受税收优惠政策单位的条件。
主管税务机关在稽查中发现该企业2007年6月至2009年1月、2010年4月至2011年1月以虚增残疾职工人数、少报正常职工人数、编造职工工资表以及变相收回工人工资卡等手段进行虚假申报，骗取税款。主管税务机关立即停止其税收优惠，追缴税款。
按照财税【2007】第092号第九条规定，“单位和个人采用签订虚假劳动合同或服务协议、伪造或重复使用残疾人证或残疾军人证、残疾人挂名而不实际上岗工作、虚报残疾人安置比例、为残疾人不缴或少缴规定的社会保险、变相向残疾人收回支付的工资等方法骗取本通知规定的税收优惠政策的，除依照法律、法规和其他有关规定追究有关单位和人员的责任外，其实际发生上述违法违规行为年度内实际享受到的减（退）税款应全额追缴入库，并自其发生上述违法违规行为年度起三年内取消其享受本通知规定的各项税收优惠政策的资格。”对其2007年6月至2011年1月骗取的税收优惠款应全额追缴。但对骗取税收优惠如何定性以及如何处罚观点不一。
二、依据现行税收法律、法规对本案难以定性
对纳税人弄虚作假，骗取税收优惠的，总局《税收减免管理办法（试行） 》（国税发【2005】第129号）第二十四条规定，“纳税人实际经营情况不符合减免税规定条件的或采用欺骗手段获取减免税的、享受减免税条件发生变化未及时向税务机关报告的，以及未按本办法规定程序报批而自行减免税的，税务机关按照税收征管法有关规定予以处理。”但《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则没有具体的处理要求。
1、是否可以定性为偷税。依据《征管法》第六十三条，纳税人以“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”三种手段，达到“不缴或者少缴应纳税款”的目的，是偷税。本案中，纳税人骗取税收优惠之前已缴纳了应纳税款，其违法行为不符合《征管法》第六十三条定性偷税的特征，是否应定性为偷税存有疑义。
2、是否可以定性为编造虚假计税依据。《新税收征收管理法及其实施细则释义》明确了编造虚假计税依据的含义，即：编造虚假的会计凭证、会计帐簿或者通过修改、涂抹、挖补、拼接、粘贴等手段变造会计凭证、会计帐簿或者擅自虚构有关数据、资料编制虚假的财务报告或者虚报亏损等，其目的是为了少交或者不交税。纳税人骗取税收优惠不符合《征管法》第六十四条定性编造虚假计税依据的特征。
3、是否可以定性为骗税。《征管法》第六十六条定性的骗税是“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款”。除此之外，《征管法》对“骗税”的概念没有明确的界定。但显而易见的是骗取税收优惠不同于骗取国家出口退税款。
4、追缴纳税人骗取的税收优惠是否应加收滞纳金。纳税人在办理退税申请之前，已按《征管法》第二十五条规定办理了纳税申报，并按《征管法》第三十一条规定解缴税款，事实上没有“滞纳”。但纳税人采取非法手段骗取税收优惠，客观上占用了国家的税款，侵占了国家的利益，如果不加收滞纳金，则国家的利益受到损失，如果加收又不符合《征管法》第三十二条规定的条件。
5、对纳税人骗取税收优惠的行为是否应实施行政处罚。按照《税务行政复议规则》（国家税务总局令【2010】第21号）第十四条第（五）项规定，税务机关的行政处罚行为包括：“1.罚款；2.没收财物和违法所得；3.停止出口退税权。”根据上述规定，财税【2007】第092号第九条规定的“自其发生上述违法违规行为年度起三年内取消其享受本通知规定的各项税收优惠政策的资格”则不属于税务行政处罚，追缴税款也不属于“没收财物和违法所得”。对骗取税收优惠的违法行为是否可以“罚款”，在《征管法》及其《实施细则》没有明确的处罚条款。如果不处罚则放纵了纳税人的违法行为，如果实施“罚款”，因定性问题没有解决，找不到合适的处罚依据。
三、从刑法角度对本案的法律定性分析
笔者查阅了关于偷税的司法解释，文件为《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）。第一条规定将“进行虚假纳税申报”、“缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的行为”按《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款的规定定罪处罚。第二条第三款规定“提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等”属于《刑法》第二百零一条第一款规定的“虚假的纳税申报”。但是税务机关无权将刑事法律规范引入到行政执法领域中来，不能直接引用为行政处理依据。且《中华人民共和国刑法修正案（七）》已用“逃避缴纳税款”的表述取代了原法律条文中的“偷税”的表述，法释[2002]33号已自然失效。
法释[2002]33号是针对1997年《刑法》，司法解释本身没有法律效力，其效力来源于《刑法》，只作为司法案件审理中的参照依据。新《刑法》实施后，尽管法释[2002]33号已自然失效，但没有新的司法解释，在与新《刑法》不违背的情况下，仍然是法院审理案件参照的依据。新《刑法》用“逃避缴纳税款”取代旧《刑法》中“偷税”的表述。但是新《刑法》所述“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”涵盖了旧《刑法》中“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、计账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段”的含义。其共同点是纳税人以上述手段达到逃避缴纳税款（不缴或少缴）的目的。本案中，尽管税务机关无权将刑事法律规范直接引入到行政执法领域中，但是刑事法律规范高于行政法律规范，在行政法律规范未能表述清楚而刑事法律规范已有明确表述的情况下，税务机关可以参照司法解释，依据《征管法》第六十三条第一款定性偷税。而法院在审理行政诉讼案件、刑事审理案件中支持这一观点。
四、对纳税人骗取税收优惠行为法律定性建议
综合上述思考分析，笔者建议本案中税务机关应依照《征管法》第六十三条第一款规定，对XX市XX金属制品厂骗取税收优惠税款的行为定性偷税，追缴其骗取的税收优惠税款，自退库之日起加收滞纳金，并处骗取的税收优惠税款百分之五十以上五倍以下的罚款。涉嫌犯罪的，应及时移送司法机关依法追究刑事责任。
据此至少有两个方面的益处。一是保持行政、刑事法律的一致性。在现行的税法框架中，虽然《征管法》第六十六条对骗取出口退税的行为作出了处罚规定，但对于其他类型的骗取退税的处罚却未作任何规定，这不能不说是立法上的一大漏洞。因此，亟待完善税收立法，在不违背国家立法原则的前提下，使税法与刑法解释归于统一。二是充分发挥法律的威慑作用。纳税人以非法手段骗取税收优惠，侵占国家税收，客观上造成了逃避缴纳税款（不缴或少缴）的结果，给国家税收造成了损失。应当根据其行为情节的轻重让其承担相应的行政法律责任和刑事法律责任，充分发挥法律的震慑打击作用，起到打击一个、震慑一片的法律效应。
（作者单位：江苏省淮安市淮阴区人民法院；淮安市淮阴国税局）
电力工业部关于印发《电力工程招标评标专家选聘和管理办法》并建立专家库的通知
电力部
电力工业部关于印发《电力工程招标评标专家选聘和管理办法》并建立专家库的通知
1998年2月9日，电力工业部
由我部组织制定的《电力工程招标评标专家选聘和管理办法》（以下简称“办法”）经广泛征求意见，反复修改，现印发试行。同时组建“电力工程评标专家库”。现将有关问题通知如下：
一、运用专家库的方式开展评标工作是一种新的思路和方法，国内尚无规范的运行先例和经验，许多问题需要在实践中逐步完善。各单位要积极探索，勇于实践，总结经验，反馈信息。
二、建立专家库是为了保证评标工作的公开、公平、公正，保证评标质量。各有关单位和每一个评标专家都要严格遵守“办法”的规定，自觉接受“专家库”管理。
三、进入专家库的专家要保证质量。各单位不限制名额，但要严格按照“办法”中的资格标准审查选派，最后由电力部招标管理机构审定。
四、请各单位根据“办法”中第二章的资格标准选报人员，然后按照“办法”第三章规定的程序将申报表（附件二）报到各类子库的管理单位。申报截止时间：1998年3月10日。
五、各子库的管理单位要在3月底前完成专家材料的审查工作并汇总，报电力部批准。
本“办法”以及建立专家库过程中的有关总体性问题由国家电力公司工程建设局统一归口和解释。涉及各类子库的有关具体问题可由各类子库管理单位负责解释。
附件：一、电力工程招标评标专家选聘和管理办法
二、电力工程招标评标专家资格申报审查表
附件一：电力工程招标评标专家选聘和管理办法
1 总 则
1．1 为了适应电力工程全面实行招投标的需要，维护电力建设市场秩序，规范招标、评标过程中有关各方及人员的行为，提高评标人员的素质，保证招投标全过程的公开、公平和公正，保证评标质量，特制定本办法。
1．2 本办法适用于国内的火力发电、送变电工程的设计、监理、施工、设备、大件运输和材料采购等各类型招标评标专家的选聘和管理。
1．3 符合本办法的规定，通过申报、考核、审批取得专家资格，并愿意接受聘用进入专家库的人员方可参加电力工程的评标工作（6．2条中招标单位委派的人员除外。）
1．4 招标工程成立评标委员会，应按照电力部颁发的《电力工程设计招投标管理规定》、《电力工程施工招投标管理规定》、《电力工程设备招标投标暂行办法》、《电力工程大件设备运输招投标管理办法》等法规及其实施细则进行，并遵守本办法的有关规定。
1．5 按分级管理原则，单机容量300ＭＷ及以上或未达到上述规模但采用进口新技术的火力发电工程、330ｋＶ及以上的送变电工程招标，由电力部招标管理机构负责管理，评标专家从电力部招标管理机构设立的专家库中抽选。其他工程从各网省电力局设立的专家库中抽选，必要时也可从电力部招标管理部门设立的专家库中抽选。本办法的管理内容同样适用于各网省电力局设立的专家库的管理，资格标准可由各网省局另定。
1．6 按照分类管理原则，专家库按不同类别的招标分为若干个子库，各子库由电力部委托各类招投标管理部门负责管理。各类子库的管理单位及联系人如下：
子库分类 负责单位 联系人 电 话
设计 电力规划设计总院 朱锡年 64013311转4301
施工 工程建设局 王东升 63415038
设备 成套设备局 王淑云 62024624
大件运输 物资局 郭丙年 63415583
材料 物资局 李继烈 63415573
监理 工程建设局 熊大芳 63415039
综合 工程建设局 王东升 63415038
2 专家的资格标准
2．1 通用性资格标准
一、具有大专以上学历，具有高级专业技术职称（或相当于高级职称），从事电力行业的专业技术工作、技术经济工作和技术管理工作10年以上，或专门从事招投标工作三年以上。
二、具有300ＭＷ及以上火电机组或330ｋＶ及以上送变电工程的科研、勘测设计、监理、设备管理、施工安装、调试运行或工程管理经验，且业绩突出，在电力行业具有一定的专业知名度。
三、熟知国内外以及电力行业有关工程招投标的法律、法规和规定，具有一定的工程招投标工作经验。
四、工作认真负责，办事公正廉洁，严格遵守工作纪律，在以往的工作中无不公正、不廉洁行为。
五、身体健康，能适应工程现场踏勘及大工作量的评标工作。
2．2 专用性资格标准
一、设计评标专家的资格标准
（1）在电力勘测设计单位从事电力工程设计工作15年以上，或从事设计和设计管理工作20年以上。
（2）担任过火电或送变电工程设计总工程师或大型电力项目主要专业的负责人（适用于从事设计工作的人员）。
（3）熟悉各电力设计院的情况，了解以往电力工程的设计情况，包括设计标准、造价水平、设计质量及发生的设计质量事故等。
二、施工评标专家的资格标准
（1）在施工单位或建设单位从事电力工程的土建施工、安装工作或技术管理工作15年以上。
（2）具有全面负责工程施工技术和管理工作的经验。
（3）熟悉施工企业的情况，了解以往电力工程的施工情况，包括安全和质量事故、施工管理水平、工期水平和达标投产情况等。
三、设备评标专家的资格标准
（1）在电力工程科研、设计、设备运行、试验、检修、制造或管理岗位工作15年以上，或专门从事设备招标工作且参加电力工程设备招标10个项目以上。
（2）了解国内外主要电力工程设备的制造工艺、价格水平、质量标准，熟悉电力生产和设备的管理。
（3）熟悉各制造企业的情况，包括生产能力、供货范围、以往质量事故、设备缺陷和服务情况等。
四、工程管理或监理方面专家的资格标准
（1）在电力基建或生产管理岗位工作15年以上，或参加过两个以上工程的监理，从事监理工作5年以上。
（2）具有大型电力工程的综合管理经验。
（3）了解全国电力建设的基本情况。
五、大件设备运输评标专家的资格标准
（1）从事电力工程大件设备的运输及组织管理工作10年以上。
（2）具有电力工程大件设备运输专业知识和实践经验。
六、材料采购评标专家的资格标准
（1）从事物资材料专业工作及管理工作10年以上。
（2）具有电力工程大宗材料和重要物资供应和管理经验。
七、综合类专家的资格标准
具有10年以上电力技术经济工作经验的技术经济人员。
取得律师资格的法律专家。
2．3 除综合类专家外，各类招标的评标专家首先必须符合通用性资格标准，同时要符合专用性资格标准。
3 专家的选聘和申报
3．1 符合以上资格条件的人员，由所在单位提名，个人填写《评标专家资格申请审查表》（附件二），由所在单位提出意见后报网省电力局。
3．2 各网省电力局将所属单位上报的人员汇总，经过初审并分别提出推荐意见，报各类子库管理单位。各综合部门及国家电力公司各直属单位直接报各类子库管理单位。
3．3 经过电力工程各类子库管理单位终审和电力部批准，对符合条件的人员给予资格认定。取得资格的人员经过考核培训后，由电力工程招标管理机构颁发聘书，进入“电力工程评标专家库”。
3．4 一个专家在符合条件的基础上，可以同时申请进入两类子库。
4 专家的培训和考核
4．1 进入专家库的人员应参加各子库管理单位组织的培训，需熟知国家和行业的有关政策法规，学习和掌握电力工程各类招投标文件范本，了解评标的标准和方法，遵守评标工作的原则和纪律。
4．2 招标工程的评标委员会组成后，委员们要集中学习招标文件，踏勘现场，熟悉工程情况。
4．3 评标过程中的评委投票采用个人记名打分投票方式，招标工作完成后，招标单位要将评标情况和专家评分表返回专家库，进入专家的个人档案。
4．4 各类子库管理单位将根据历次评标的情况对专家进行动态考核和管理，每两年进行一次专家资格的考核认证。
5 专家的权利和义务
5．1 专家被招标单位聘请为评标委员后，不得向任何人透露自己的评标委员身份。与投标单位有利害关系的专家不得进入本招标工程的评标委员会。
5．2 受聘的专家必须自觉遵守评标纪律。评标过程中不得采用任何方式向外界透露评标的有关情况。
5．3 每个评委都应认真、负责和公正地进行评标，不得打偏分。
5．4 对有违反保密规定、丧失公正原则和有意打偏分的，将由专家库管理单位取消其评标专家资格。
5．5 专家被聘为评标委员后，有权了解工程的有关情况和阅读有关文件资料。
6 专家库的运行和管理
6．1 专家库由电力部电力工程建设招标管理部门统一设置，分类管理。
6．2 招标单位应按照本办法1．6条规定的分类管理原则，在招标文件规定的开标日期前15天，与电力工程建设招标管理部门联系，从相应的专家库中提请选聘7～15人组成评标委员会。其中不少于三分之二的专家必须从专家库中抽选，另外三分之一的专家可由招标单位在本单位人员中委派，允许为专家库以外的人员，但均应符合专家的通用性资格标准。
6．3 评标委员会设主任委员和副主任委员各一人，主任委员应由从专家库中选聘的专家担任，副主任委员可由招标单位的专家担任。
6．4 招标单位可根据评委组成的有关规定，按照招标工程的类别和具体情况，考虑合理的专业组合，在专家库中选聘各专业的专家。
6．5 各类招标的评标委员会中，该类别方面的专家不应少于三分之二。
6．6 评标委员会中同一单位的专家不能超过评委总人数的五分之一。同一地区（省、自治区、直辖市）的专家不能超过评委总人数的二分之一。
6．7 专家参加评标的差旅费和劳务费由招标单位承担。
7 附 则
7．1 本办法由国家电力公司负责解释。
7．2 本办法自颁发之日起开始施行。
附件二：电力工程招标评标专家资格申报审查表
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姓 名：----------------
填表时间：--------年----月----日
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|姓 名 | |性 别 | |出生年月| |
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|学 历 | |所学专业| |毕业时间| |
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|职 务 | |技术职称| |任职年限| |
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|所在单位| |联系电话| |
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|通信地址| |邮政编码| |
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|从事技术、经济或管理工作年限| |申报类别|1． 2． |
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| 工作（工程）经历 |
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| 起始年限 | 所在单位 | 职务（职称） | 工程简况及所担负工作 |
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| 动态考核管理记录 |
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| 时 间 | 招标工程 | 招标单位 | 评标表现或违纪情况 |
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|主 管| |
|部 门| |
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